Ідентифікація контрольованих операцій. Базові критерії та важливі нюанси

Ідентифікація контрольованих операцій. Базові критерії та важливі нюанси
  1. Чим дохід, визначений за правилами бухобліку, відрізняється від доходу, відображеного у фінзвітності. Й чому це хвилює податківців. 
  2. Що треба знати про контрагентів-нерезидентів, аби не пропустити контрольовані операції.
  3. На що треба зважати, а на що ні під час розрахунку обсягу операцій з одним контрагентом.
  4. Хто такі «номінальні» посередники та чим вони загрожують платнику податків.
  5. Як принцип «витягнутої руки» впливає на визначення обсягу операцій, та для кого це має значення. 

Критерії визнання операцій контрольованими залишаються майже незмінними кілька останніх років. Попри те запитань у платників податків не меншає. Ба більше, навіть після подання звіту про контрольовані операції до податкового органу багатьох з них не полишає почуття тривоги та невпевненості. Тож не дивно, що з’являються все нові й нові роз’яснення контролюючих органів, а судам доводиться знову й знову заглиблюватися у нюанси трансфертного ціноутворення. Аналіз цих роз’яснень та судових рішень часто-густо допомагає платникам податків знайти відповіді, яких немає безпосередньо в ПКУ. В цій статті є саме такий аналіз, а також відповіді на деякі зовсім не прості запитання щодо ідентифікації контрольованих операцій. 

Критерії визнання операцій контрольованими

Звіт про контрольовані операції  подають усі платники податків, які протягом цього року здійснювали контрольовані операції (КО). Звіт про КО подається винятково в електронному вигляді за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. № 8 (зі змінами).  

Обов’язок звітувати виникає у платників податків у разі наявності одночасно трьох критеріїв, зазначених у пп. 39.2.1.1 та пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ.  Розглянемо детально кожний з них.

Критерій 1

Дохід за звітний рік перевищує 150 млн грн

Передусім  має бути перевірено обсяг річного доходу, який платник податків отримав за рік від будь-якої діяльності. Господарські операції можуть бути визнані контрольованими тільки в разі, якщо за звітний рік дохід платника податків, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) (абзац другий пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ).    

У ст. 39 ПКУ не деталізовано порядок розрахунку річного доходу для цілей трансфертного ціноутворення (ТЦУ), тому податківці рекомендують дотримуватись  загальних вимог, встановлених пп. 134.1.1 ст. 134 ПКУ, а саме: до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухобліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Зокрема в листі ДФС від 14.04.2016 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17 для розрахунку обсягу річного доходу для цілей ТЦУ рекомендовано використовувати сумарне значення таких показників звіту про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) (форма № 2):

  • чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (рядок 2000);
  • інші операційні доходи (рядок 2120);
  • дохід від участі в капіталі (рядок 2200);
  • інші фінансові доходи (рядок 2220);
  • інші доходи (рядок 2240).

Разом з тим, платникам податків, які складають річну фінансову звітність за МСФЗ та згортають окремі доходи відповідно до МСБО 1 «Подання фінансової звітності», варто бути обережними. Податківці вважають, що річний дохід платника податків для цілей ТЦУ має бути визначений за правилами бухобліку, а не за правилами формування фінансової звітності. Тому величина доходів незалежно від відображення  у фінансовій звітності має бути визначена за правилами ведення бухобліку на брутто-основі. Саме таку позицію щодо нарахування штрафу за неподання звіту про КО відстоював контролюючий орган (див. постанову Другого ААС від 28.05.2019 р. у справі № 1840/2784/18).

Компаніям, у яких протягом року виникають курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті  та  інших  монетарних  статей  про  операційну  діяльність, треба пам’ятати, що дохід від операційної та неопераційної курсової різниці має бути врахований для обчислення річного доходу. Про це податківці неодноразово нагадували в індивідуальних податкових консультаціях (ІПК) на запити платників податків (від 29.03.2019 р. № 1355/ІПК/26-15-12-03-11, від 05.08.2019 р. № 3636/6/99-99-31-02-01-15/ІПК) та зазначають у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДПС України (далі — ЗІР) у категорії 131.03. 

Зазначимо, що цей критерій (обсяг річного доходу за завітний рік) не поширюється на постійні представництва нерезидентів (докладніше про це далі). 

Критерій 2 

Контрагент належить до однієї з п’яти категорій, визначених у ПКУ

Треба перевірити всіх контрагентів-нерезидентів на їх відповідність ознакам, наведеним у пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ. Зауважимо, що ці ознаки не залежать одна від одної, тобто для визнання операцій контрольованими достатньо будь-якої з них.

1. Контрагент-нерезидент є пов’язаною особою з платником податків (пп. «а» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ). 

Ознаки пов’язаності осіб наведено в пп. 14.1.159 ст. 14 ПКУ. Їх багато, отже, треба уважно дослідити ці ознаки та з’ясувати відомості щодо контрагентів-нерезидентів, з якими платник податків здійснював господарські операції. 

Розглянемо кілька окремих випадків, які стали предметом податкових спорів та судового розгляду.

Компанії, які мають найманих працівників-нерезидентів, мають зважати на те, що, згідно з роз’ясненнями Мінфіну (лист від 01.02.2019 р. № 11420-08-63/2874) та ДФС (ІПК від 29.05.2019 р. № 2444/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 29.03.2019 р. № 1358/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), у разі виплати (нарахування) пов’язаній особі — нерезиденту в звітному році заробітної плати  в сумі, більшій за 10 млн грн, така операція вважається контрольованою. 

Під час аналізу пов’язаності платника податку з компаніями-нерезидентами варто ретельно оцінювати можливість їх пов’язаності через фізичних осіб. Відповідну ситуацію розглядає ДПС в ІПК від 13.04.2020 № 1495/6/99-00-07-02-02-06/ІПК (засновниками компаній є дружина та чоловік). А як випливає з постанови Шостого ААС  від 16.01.2019 р. у справі № 825/2360/18, податківці довели суду, що українська компанія є пов’язаною із російською та польською компаніями через відносини фізичних осіб — засновників (директорів), якими виступали мати та син. 

Особливу увагу треба приділити контрагентам, які є позичальниками платника податків. Адже однією з ознак пов’язаності є перевищення суми позики над розміром  власного капіталу платника більше ніж у 3,5 раза. Суди (див., наприклад, постанову Харківського ААС від 05.12.2019 р. у справі № 816/1415/18 та постанову ВС від 11.11.2019 р. у справі № 560/2/19) підтримали позицію контролюючого органу, який доводив, що наявність відповідної заборгованості створює підстави для визнання платника податків та його кредитора пов’язаними особами, та як наслідок визнання операцій між ними контрольованими.  

2. Зовнішньоекономічна господарська операція платника податків з продажу та/або придбання товарів та/або послуг проводилась через комісіонера-нерезидента (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ). 

На практиці таких операцій зустрічається небагато. Але якщо українська компанія як комітент уклала комісійний договір з комісіонером-нерезидентом, у звітному році придбавала або реалізовувала товари (послуги) через цього посередника, то такі операції потенційно можуть бути визнано контрольованими. 

Важливо, що для цієї ознаки не має значення наявність пов’язаності з комісіонером-нерезидентом або країна його реєстрації, так само й наявність / відсутність пов’язаності  платника податків з покупцем- або продавцем-нерезидентом, організаційно-правова форма такого нерезидента та країна реєстрації. Визначальною ознакою є сама процедура проведення зовнішньо-економічної операції за допомогою комісіонера-нерезидента.

Водночас на операцію з отримання / надання послуг від комісіонера-нерезидента (щодо виплати / отримання комісійної винагороди) поширюються загальні правила, встановлені в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ. Зазначене роз’яснення містить ЗІР у категорії 131.03.

3. Контрагент-нерезидент зареєстрований у державі (території), включеній до Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ст. 39 ПКУ, або контрагент-нерезидент є резидентом цих держав (пп. «в» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ).

У 2019 році діяв відповідний перелік, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045 (далі — Перелік № 1045), який включав 79 держав (територій).  Протягом звітного року цей перелік  не зазнав жодних змін, тому основним під час аналізу цього критерію має бути уважність щодо ідентифікації адреси реєстрації контрагента-нерезидента та її порівняння із державою (територією) із Переліку № 1045.

Треба бути уважними щодо нерезидентів, зареєстрованих у таких державах, як Китай, Португалія, Малайзія та Сербія, адже в Переліку № 1045 є окремі території цих країн, які не завжди явно позначені в адресі контрагента в контракті (або адреса, зазначена в контракті, не збігається із адресою їх реєстрації). Це такі території:

  • Гонконг та Макао (особливі адміністративні райони Китаю);
  • Мадейра (автономний регіон Португальської Республіки);
  • Лабуан (Федеративна територія Малайзії);
  • Косово і Метохія (автономний край Республіки Сербія).

Окремим, більш «екзотичним» випадком, є податкова резидентність контрагента-нерезидента в одній з держав із Переліку № 1045, якщо при цьому  він зареєстрований в «респектабельній» країні поза межами переліку. Тут можемо платникам порадити проявляти здорову обережність під час укладання угод із невідомими нерезидентами та отримати від контрагента довідку, яка підтверджує його податкову резидентність.

4. Контрагент-нерезидент зареєстрований в організаційно-правовій формі, яка входить до Переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (пп. «г» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ).

Відповідний перелік затверджено постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480 (далі — Перелік ОПФ), який без будь-яких змін діяв протягом всього звітного 2019 року. 

Найбільше запитань платників податків щодо застосування Переліку ОПФ стосувались господарських операцій із контрагентами з Німеччини організаційно-правових форм GmbH & Co. KG та AG & Co. KG, а також контрагентами організаційно-правовових форм Sp. z o.o. Sp.k.  та Sp. z o.o. Sp.j. із Польщі. 

Починаючи з вересня 2019 року ДПС, посилаючись на лист Мінфіну від 28.08.2019 р. №11420-09-5/21677, неодноразово та послідовно надавала роз’яснення, що зазначені ОПФ нерезидентів прямо не визначені в Переліку ОПФ, а отже, операції з такими нерезидентами за відсутності інших критеріїв (пов’язаність осіб, операції через комісіонерів-нерезидентів) не визнають контрольованими до моменту набрання чинності відповідних змін до постанови КМУ від 04.07.2017 р. № 480 (наприклад ІПК від 18.11.2019 р. № 1377/6/99-00-05-05-01-15/ІПК, від 06.11.2019 р. № 1207/6/99-00-05-05-01-15/ІПК, від 21.10.2019 р. № 904/6/99-00-05-05-01-15/ІПК).

У 2020 році, після внесення «спірних» організаційно-правових форм до Переліку ОПФ (постанова КМУ від 24.12.2019 р. № 1100), податківці також неодноразово підкреслювали, що для 2019 року відсутні правові підстави визнавати операції із контрагентами ОПФ GmbH & Co. KG, AG & Co. KG, (Німеччина) та Sp. z o.o. Sp.k., Sp. z o.o. Sp.j. (Польща) відповідно до норми пп. «г» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ (наприклад ІПК від 06.03.2020 р. № 978/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 26.06.2020 р. № 2566/ІПК/26-15-04-04-11, від 07.08.2020 р. 3283/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Таким чином, попри індивідуальний характер роз’яснень, наданих в ІПК, можна очікувати аналогічний підхід ДПС до всіх платників податків щодо здійснених ними в 2019 році операцій із контрагентами, що мають організаційно-правові форми, які з’явилися в Переліку ОПФ тільки з 01.01.2020 р.   

Нагадаємо, що відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ за умови сплати нерезидентом, ОПФ якого перебуває в Переліку ОПФ, в 2019 році податку на прибуток (корпоративного податку) у своїй країні,  операції з ним не вважаються контрольованими. На численні запитання платників податківці зазначили, що ст. 39 ПКУ не регламентує ці питання, а отже, платник не обмежений у виборі способу та форми отримання відповідної інформації від нерезидента. Водночас ДПС рекомендувало платникам податків отримувати від контрагента документ, що його видає фінансовий (податковий) орган відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, та здійснити його переклад та легалізацію (ІПК від 06.07.2020 р. № 2698/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, від 21.05.2020 р. № 2126/6/99-99-00-07-02-02-06/ІПК, від 19.08.2019 р. № 3888/6/99-99-31-02-01-15/ІПК).

5. Остання ознака стосується діяльності постійних представництв нерезидентів  в Україні.  Відповідно до пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ, господарські операції (в тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, за  певних умов можуть бути визнані контрольованими.

Такою умовою для постійних представництв (ПП) є винятково обсяг господарських операцій (внутрішньогосподарських розрахунків) між нерезидентом та його ПП, який (за вирахуванням непрямих податків) має перевищувати 10 млн грн (абзац четвертий пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ). Інакше кажучи, інший вартісний критерій, який ми розглядали раніше (обсяг річного доходу платника податків більше 150 млн грн за звітний рік), до ПП не застосовується. 

Постійне представництво, декларуючи КО, має застосовувати роз’яснення, надані в Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань застосування правил трансфертного ціноутворення представництвами нерезидентів в Україні, затвердженій наказом Мінфіну від 16.08.2019 р. № 345. Зокрема це стосується потреби враховувати при визначенні вартісного критерію усі кошти, одержані від нерезидента на утримання ПП або перераховані ПП на користь резидентів за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента.

Критерій 3

Обсяг операцій з контрагентом перевищує 10 млн грн

Третім кроком для ідентифікації КО є перевірка обсягу всіх господарських операцій платника податків з кожним із контрагентів (із розглянутих вище), здійснених у звітному році. Для визнання операцій контрольованими такий обсяг, визначений за правилами бухгалтерського обліку за вирахуванням непрямих податків, має перевищувати 10 млн грн  (абзац третій пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ).  

Для визначення обсягу КО в розрізі контрагентів враховується загальний обсяг (сумарне значення) господарських операцій як з реалізації, так і з придбання товарів (робіт, послуг) з кожним окремим контрагентом. Яка саме операція може бути визнана господарською операцією для цілей ТЦУ, зазначено в пп. 39.2.1.4 ст. 39 ПКУ. 

Разом з цим, обов’язковою вимогою для віднесення господарських операцій до контрольованих є можливість їх впливу на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (абзац перший пп. 39.2.1.1 та абзац перший пп. 39.2.1.4 ст. 39 ПКУ). На цьому акцентують податківці, наприклад, в ІПК від 12.09.2019 р. №132/ІПК/26-15-04-04-11-15, від 16.09.2019 р. № 257/6/99-00-05-05-01-15/ІПК. Про це йдеться й у постанові Шостого ААС від 19.02.2019 р. у справі № 826/6807/18.

Отже, сума наданих (отриманих) кредитів, депозитів, позик, поворотної фінансової допомоги, вартість давальницької сировини, а також суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію КО для цілей ТЦУ.

Водночас обчислюючи вартісний критерій, враховують суму нарахованих процентів  за фінансовими операціями, суми наданих інвестицій, внесених у відмінній від грошової формі, а також суми наданої (отриманої) безповоротної фінансової допомоги. Зазначене роз’яснення міститься у ЗІР (категорія 131.03).

На відміну від вартісного критерію річного доходу (150 млн грн), для обчислення обсягу господарських операцій платника податків з кожним контрагентом для цілей застосування ТЦУ не враховується дохід та витрати від операційних курсових різниць (відповідь у категорії 131.03 ЗІР, ІПК від 29.03.2019 р. № 1355/ІПК/26-15-12-03-11, від 05.08.2019 р. № 3636/6/99-99-31-02-01-15/ІПК).

Компаніям варто також зважати на останні роз’яснення ДПС з питань переуступки права вимоги за договорами позики (кредитними договорами). Податківці у декількох останніх ІПК (від 21.08.2020 р. № 3507/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 11.08.2020 р. № 3305/ІПК/26-15-05-06-02 та від 07.08.2020 р. № 3284/ІПК/99-00-05-05-02-06) наполягають, що операція з відступлення права вимоги за кредитним договором (включаючи основну суму боргу за кредитом та проценти за ним) за наявності інших критеріїв підпадає під визначення контрольованої, а отже, й сума боргу та проценти мають бути враховані під час розрахунку обсягу КО.

Таким чином, звіт про КО за звітний рік зобов’язані подати усі платники податків, річний дохід яких від будь-якої діяльності за звітний рік перевищує 150 млн грн та обсяг господарських операцій з будь-яким з контрагентів-нерезидентів, зазначених у пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ (пп. «а» — «г»), перевищує 10 млн грн, а також постійні представництва нерезидентів, обсяг операцій (внутрішньогосподарських розрахунків) яких з нерезидентом у звітному році перевищив 10 млн грн. Крім того, під час аналізу операцій платники податків обов’язково повинні звернути увагу на два важливі моменти, а саме:

  • на наявність в ланцюгу постачання так званих номінальних посередників;
  • на необхідність врахування принципу «витягнутої руки» при визначенні обсягу операцій.

Операції через «номінальних» посередників

У 2019 році норми пп. 39.2.1.5 ст. 39 ПКУ щодо «номінального» посередника (тобто компанії-посередника, яка не виконувала в ланцюгу постачання жодних функцій, не використовувала будь-яких активів та не несла суттєвих ризиків) зазнали змін. Відповідно до нової редакції цього підпункту, ризик визнання операцій контрольованими, які було здійснено (структуровано) через «номінального» посередника,  розширився, крім операцій із пов’язаними особами, також на операції із «ризиковими» нерезидентами з Переліку № 1045 та Переліку ОПФ.

Отже, якщо під час придбання  або продажу товарів (робіт, послуг) в ланцюгу постачання між платником податків та нерезидентом, який є пов’язаною особою, або країна його реєстрації внесена до Переліку № 1045, або ОПФ перебуває в  Переліку ОПФ, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до одного або кількох «номінальних» посередників, то така операція буде вважатися КО між платником податків та таким нерезидентом. Простіше кажучи, якщо при гіпотетичному вилучені з ланцюга «номінального» посередника (до якого переходило право власності на товар (роботи, послуги)) операція відповідає критеріям контрольованої, то платник має декларувати її у звіті про КО. 

Податківці залишаються небагатослівними, коментуючи практичне застосування цієї норми. Кілька ІПК з цього питання (від 08.02.2019 р. № 446/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 13.02.2019 р. № 513/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.12.2019 р. № 1683/6/99-00-05-05-01-15/ІПК та від 27.01.2020 р. № 317/6/99-99-00-05-01-06/ІПК) не дають відповіді, як надійно ідентифікувати «номінального» посередника, які обґрунтування функціональності посередника будуть достатніми, аби не застосовувати цю норму тощо.  

Таким чином, наявність (припущення щодо наявності) в ланцюгу постачання до/від нерезидента, зазначеного в пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ, «номінального» посередника має стати предметом для більш ретельного аналізу та оцінки ризиків застосування пп. 39.2.1.5 ст. 39 ПКУ. 

Визначення обсягу операцій за принципом «витягнутої руки»

Підпункт 39.2.1.9 ст. 39 ПКУ вимагає від платників податків, аби обсяг його господарських операцій для цілей пп. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ (10 млн грн з кожним контрагентом)  був обрахований за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки». На нашу думку, вимога цієї норми важлива насамперед для компаній, у яких обсяг операцій з контрагентом балансує на межі 10 млн грн. Адже виникає ризик, що фактична ціна (ціна, за якою товари / роботи / послуги зазначені в бухгалтерському обліку) може відрізнятися від ціни, розрахованої за принципом «витягнутої руки», що спричинить невключення господарських операцій з таким контрагентом до звіту про КО або недостовірне декларування їх обсягу. Своєю чергою, це може потягнути накладення значних штрафних санкцій. 

Податківці з цього приводу в листі від 01.03.2018 р. № 6185/7/99-99-15-02-01-17 роз’яснюють таке: якщо обсяг потенційно контрольованих операцій за договірними цінами становить менше 10 млн грн, але у випадку коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», обсяг операцій перевищив би 10 млн грн, то такі операції визнають контрольованими та вони мають бути відображені у звіті про КО. Також в ІПК від 20.05.2019 р. № 2238/6/99-99-15-02-02-15/ІПК наголошено, що вартісні показники загальної суми КО мають бути обраховані з огляду на коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», згідно з пп. 39.5.4.1 ст. 39 ПКУ, за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, який належить сплатити до бюджету. 

Отже, ризик застосування норми пп. 39.2.1.9 ст. 39 ПКУ найбільш ймовірний саме для експортерів товарів (робіт / послуг), тому вони мають бути обережними, оцінюючи обсяг операцій з контрагентом, що є незначно меншим та наближається до 10 млн грн.

З огляду на розмаїття випадків та обставин ведення зовнішньоекономічної діяльності, ця публікація не дає відповіді на всі запитання щодо ідентифікації контрольованих операцій. Але дотримання викладених у ній рекомендацій допоможе зменшити ризики трансфертного ціноутворення та уникнути штрафних санкцій.

Микола Мішин, 

керівник групи трансфертного ціноутворення KPMG в Україн

Ця стаття була опублікована в журналі «Управління фінансами» № 10 за 2020 рік. Передплачуйте та знайомтесь з повними версіями усіх матеріалів номера за посиланням
Передплата електронної версії
Передплата друкованої версії