Довгострокові заборгованості Тягар дисконтування й податкові ризики

Довгострокові заборгованості Тягар дисконтування й податкові ризики

Ірина Назарбаєва, консультант з фінансів, обліку та оподаткування

ВІДПОВІДАЄМО НА АКТУАЛЬНІ ЗАПИТАННЯ

  1. Чому Мінфін змінив правила обліку довгострокових заборгованостей й зобов’язань? 
  2. Як дисконтування пов’язане із достовірністю фінансової звітності?
  3. Які показники потрібні для розрахунку теперішньої вартості?   
  4. Що треба зробити, аби дисконтування не використовували як інструмент фіскального тиску (з одного боку) або як засіб податкової оптимізації (з іншого боку)?

Недосконале запровадження знецінює навіть правильні й потрібні зміни. А якщо ще й зміни недолугі? Наказ Міністерства фінансів України від 16.09.2019 р. № 379 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» (далі — Наказ № 379) дає привід поміркувати не лише про теперішню вартість і дисконтування…

Що змінилося?

Наказом № 379 внесено низку змін до кількох документів з бухгалтерського обліку. Проте значущими з практичного погляду є лише зміни до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С)БО 11 «Зобов’язання», які стосуються обліку заборгованостей за теперішньою вартістю. Раніше обидва стандарти вимагали відображати у фінансовій звітності за теперішньою вартістю лише ту довгострокову дебіторську заборгованість й лише ті довгострокові зобов’язання (кредиторську заборгованість), на які нараховують відсотки. Завдяки застереженню щодо відсотків вимога обліку за теперішньою вартістю не поширювалася, зокрема, на звичайну торговельну довгострокову заборгованість (тобто заборгованість за відвантажені або отримані товари, роботи чи послуги, термін погашення якої більше 1 року з дати виникнення), а також на довгострокову отриману чи надану поворотну фінансову допомогу.  

Наказом № 379 застереження щодо відсотків вилучено. А це означає, що з 29 жовтня 2019 року (дата набрання чинності наказом) будь-які довгострокові заборгованості чи зобов’язання мають бути відображені у фінансовій звітності за теперішньою вартістю. Ну а теперішня вартість — це, як зазначено в п. 4 П(С)БО 11, «дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства».

Проілюструємо зміни, порівнявши два приклади.

Приклад 1

У березні 2016 року підприємство А відвантажило підприємству Б товари на суму 100 000 грн. За умовами договору оплату має бути здійснено в березні 2019 року. Термін погашення заборгованості більше 1 року, тож заборгованість є довгостроковою. Проте вона не передбачає нарахування відсотків, тому з моменту виникнення й до моменту погашення її буде відображено у фінансовій звітності за фактичною собівартістю. Жодних доходів чи витрат у підприємств не буде.

Приклад 2

Та сама ситуація, що й у прикладі 1, але товар відвантажено в березні 2020 року, а оплата очікується у березні 2023 року. Дебіторська заборгованість підприємства А та зобов’язання підприємства Б, безумовно, мають довгостроковий характер, тож у звітності їх необхідно відобразити за теперішньою вартістю.

Підприємства складають фінансову звітність щоквартально. В результаті розрахунків (до них ми ще повернемося) визначено, що теперішня вартість на першу після виникнення заборгованості дату балансу, тобто на 31 березня 2020 року, становить 63 940 грн, і саме цю суму слід включити до відповідної статті Балансу.  

Отже, фактично заборгованість становить 100 000 грн, а до Балансу потрапляє 63 940 грн. А куди ж поділася решта 36 060 грн, тобто більше третини загальної суми? У пошуках відповіді на це запитання логічно було б звернутися до П(С)БО 10 та П(С)БО 11. Але хай як це дивно, її там немає. Вважається, що різниця між фактичною (номінальною) заборгованістю та її теперішньою вартістю, яку називають дисконтом, має бути відображена у складі інших доходів боржника або інших витрат кредитора. Найчастіше для обґрунтування цього твердження посилаються на:

  • абзац другий п. 8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», хоча він, як випливає з назви, стосується лише одного, цілком конкретного виду активів;
  • п. 32 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», хоча він стосується лише тих фінансових інструментів, які оцінюють за справедливою  вартістю;
  • міжнародні стандарти фінансової звітності.

Ось так: нічого начебто не відбулося, а доходи або витрати вже є!

У наступних періодах суму дисконту буде амортизовано. й завдяки цьому дохід буде повністю компенсовано «процентними» витратами, а витрати — «процентним» доходом (все це наочно показано на наведеній далі схемі). Таким чином, в бухгалтерському обліку загальний результат за всі періоди дорівнюватиме нулю. Ну, а якщо все одно виходимо в нуль, то… 

…навіщо це потрібно?

Гроші, які є мірилом вартості будь-чого, й самі мають вартість. Ця вартість, як і будь-яка інша, має властивість змінюватися з плином часу. Вважається, що майбутня вартість грошей завжди перевищує їхню теперішню вартість, тому 100 000 грн, які підприємство Б з нашого прикладу 2 сплатить, а підприємство А отримає у 2023 році, у 2020 році коштують значно менше. Відтермінувавши платіж на три роки, підприємство А фактично прокредитувало підприємство Б. Кредит (у його класичному варіанті) передбачає не лише повернення запозиченої суми, а й сплату процентів. Інакше кажучи, проценти — це і є вартість користування грошима.

У нашому прикладі сплата процентів не передбачена, але вважається, що різниця між майбутньою й теперішньою вартістю і є тими самими процентами, тобто платою за відстрочку платежу. Питання лише в тому, як визначити теперішню вартість?

Ані в П(С)БО 10, ані в П(С)БО 11 не описано правила, методику чи алгоритм розрахунку. Але згадка про дисконтовану суму майбутніх платежів у наведеному вище визначенні поняття «теперішня вартість», а також саме це поняття підштовхують до застосування широко відомої формули дисконтування, яку зазвичай використовують у сфері економіки та фінансів. Ось ця формула:

PV = FV · [1 : (1 + i)n],

де PV – теперішня вартість;

FV – майбутня вартість;

i – ставка дисконтування;

n – кількість періодів дисконтування.

Сама по собі формула не надто складна, але два з трьох використовуваних у ній показників потребують ухвалення управлінських рішень й включення їх до документу про облікову політику підприємства.

По-перше, необхідно визначити період дисконтування. Таким періодом може бути рік, квартал, місяць чи навіть день. Критерії вибору — доцільність і потреба управлінського обліку. Зважаючи на те, що фінансова звітність безпосередньо пов’язана з податковою декларацією з податку на прибуток підприємств, період дисконтування не має бути більшим за базовий податковий період. 

По-друге, треба обрати ставку дисконтування. І це найскладніше завдання. Невеличку підказку можна знайти в п. 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», у якому зазначено, що «ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка… що використовується в  операціях з аналогічними активами». Простіше кажучи, підприємство, яке має зобов’язання, може вибрати процентну ставку, під яку воно могло б отримати банківський кредит на аналогічний період, а для кредитора орієнтиром слугуватиме депозитна ставка. Інформацію про процентні ставки банків у розрізі періодів, регіонів, валют, строків погашення тощо можна знайти на офіційному сайті Нацбанку України у розділі «Статистика фінансових ринків» (https://bank.gov.ua/statistic/sector-financial/data-sector-financial#2fs). На практиці також використовують облікову ставку НБУ або середньорічну ставку рефінансування НБУ.

Оскільки процентні ставки залежать від багатьох факторів і до того ж постійно змінюються, вибирати ставку дисконтування доведеться окремо для кожної нової заборгованості. Але в документі про облікову політику варто якомога докладніше описати критерії вибору й джерела інформації.

А тепер повернімося до прикладу 2 й з’ясуймо, як було розраховано теперішню вартість. Період дисконтування — квартал, кількість періодів дисконтування — 12 (3 роки · 4 квартали). Ставка дисконтування (в цьому випадку умовна) — 14 % річних. Оскільки ставка має відповідати періоду, необхідно розрахувати ставку за квартал: 14 % : 4 = 3,5 %. Інколи квартальну ставку розраховують більш складним шляхом, з використанням спеціальної формули. Але відмінність в результатах є такою незначною, що, на думку автора, потреби в цьому немає.

Далі – сам розрахунок за формулою:

100 000 грн · [1 : (1 + 0,035)12] = 63 940 грн (це теперішня вартість на 31.03.2020 р.).

Визначаємо суму дисконту: 100 000 грн – 63 940 грн = 36 060 грн.

Розрахунок теперішньої вартості здійснюється на кожну наступну дату балансу, при цьому показник n(кількість періодів) кожного разу зменшується на одиницю:

100 000 грн · [1 : (1 + 0,035)11] = 66 178 грн (це теперішня вартість на 30.06.2020 р.).

Таким чином, на кожну дату балансу теперішня вартість збільшуватиметься, а дисконт зменшуватиметься, причому на одну й ту саму суму. Цей процес називають амортизацією дисконту, а суму амортизації визначають як різницю між теперішньою вартістю на поточну й попередню дати балансу. Сума амортизації дисконту за IIквартал 2020 року становила 2 238 грн (66 178 грн – 63 940 грн).

На схемі наочно показано, як змінюються теперешня вартість заборгованості і сума дисконту на кожну дату балансу протягом дії угоди.      

Якщо все здійснюватиметься за планом, то на момент погашення заборгованості дисконт буде повністю замортизований, а сума доходу від дисконту, визнаного підприємством Б у I кварталі 2020 року, дорівнюватиме сумі «процентних» витрат від амортизації дисконту, визнаних протягом 2020—2023 років. У підприємства А навпаки: в Iкварталі 2020 року — витрати від дисконту однією сумою, протягом 2020—2023 років — «процентні» доходи дрібними сумами.

Таким чином, метою дисконтування є визначення вартості користування позиковими коштами (які в нашому прикладі мають форму відстрочки оплати) й розподіл фінансових (процентних) витрат і доходів за періодами. Такий підхід відповідає одному з принципів бухгалтерського обліку — принципу превалювання економічної суті операції над її юридичною формою, а також забезпечує достовірність фінансової звітності.

Варто додати, що навіть з огляду на зміни, внесені Наказом № 379, в українських стандартах обмаль інформації і щодо дисконтування, і щодо теперішньої вартості. Натомість у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку та фінансової звітності цим явищам приділено дуже багато уваги. Тож для тих, хто веде облік за МСФЗ, дисконтування є звичною і більш-менш зрозумілою процедурою. А для тих, хто веде облік за національними стандартами, ця процедура поки що є не надто звичною й не зовсім зрозумілою. Втім, навчитися дисконтувати — не проблема. Проблемами є недосконале запровадження й можливі податкові наслідки.

Податкові аспекти

Звісно, ажіотажу навколо Наказу № 379 було б набагато менше, якби на дисконтування не звернули увагу фахівці податкової служби. Десь півтора-два роки тому з’явилися повідомлення про те, що під час податкових перевірок платників податку на прибуток, які мають довгострокову кредиторську заборгованість (або торговельну, або у вигляді безпроцентної поворотної фінансової допомоги), карають за непроведення дисконтування.   

Логіка така: якщо платник податку не провів дисконтування, він не визнав бухгалтерський дохід у вигляді дисконту. Податківці розцінюють це як порушення правил бухгалтерського обліку, яке призводить до заниження об’єкта оподаткування податком на прибуток. Визначаючи суму цього заниження, податківці формально застосовують формулу дисконтування, обираючи період (якщо його не зазначено в угоді) та ставку дисконтування на свій розсуд. При цьому вони надають перевагу обліковій ставці або ставці рефінансування НБУ.  Ну, а оскільки ставка є досить великою, то й сума доходу (а також штрафних санкцій та пені) виходить чималенькою.

Про підходи ДФС до дисконтування можна судити з її листа  від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-17. Цей лист призначений для органів ДФС, тобто він має службовий (внутрішній) характер, але потрапив до засобів масової інформації. І саме цим листом податківці послуговуються під час перевірок. Зверніть увагу на дату листа: він з’явився задовго до появи Наказу № 379. Цікаво, що схилити до дисконтування податківці намагалися і тих платників податку, які ведуть бухоблік за національними стандартами. Не дивно, що такі платники податку доволі успішно захищали свої інтереси в судах. Відомі кілька рішень на користь платників податку, в яких суди вказують саме на те, що національні стандарти не вимагають дисконтувати безпроцентну заборгованість, навіть якщо вона довгострокова.

Зв’язок раптового інтересу податківців до дисконтування й програних ними судів із появою Наказу № 379 є занадто видимий. Фіскальний підтекст цього документа очевидний. Втім, дорікнути Мінфіну теж нічим: він просто прибрав одну з багатьох невідповідностей між національними й міжнародними стандартами. Рано чи пізно це мало статися. Щоправда, спосіб, у який Мінфін це зробив, не відповідає практиці внесення змін до міжнародних стандартів.  

Проблеми запровадження

Наказ № 379 набрав чинності з дати офіційної публікації — 29.10.2019 р.  Як застосовувати нові правила до довгострокових заборгованостей та зобов’язань, які з’явилися чи ще з’являться після цієї дати,  більш-менш зрозуміло (хоча запитань і тут вистачає).

Доведеним є  і те, що під нові правила не потрапляють ті заборгованості й зобов’язання, термін погашення яких припадає на 2020 рік (незалежно від дати їх виникнення), адже їх вже не можна класифікувати як довгострокові (українські стандарти, на відміну від міжнародних, не поширюють вимогу щодо відображення за теперішньою вартістю короткострокових заборгованостей та зобов’язань).    

Під питанням доля тих заборгованостей та зобов’язань, які виникли раніше дати набрання чинності Наказом № 379 і не мають бути погашені протягом 2020 року. Наразі бухгалтерська спільнота вимагає від Мінфіну роз’яснень, зокрема, щодо того, як класифікувати  зміни: як зміни облікової політики чи як зміни облікових оцінок. Від цього залежить і фінансовий результат, і податкові наслідки 2019 року.

Проблем переходу на нові правила можна було б уникнути, якби Мінфін наслідував практику внесення змін до міжнародних стандартів, а саме:

  • по-перше, запровадив зміни не з «дати опублікування», а з початку найближчого до цієї дати звітного періоду, тобто з 01.01.2020 р.; 
  • по-друге, включив до наказу перехідні правила.   

 Міжнародні стандарти взагалі орієнтують не на конкретну дату, а на певний звітний період. Ось лише два приклади: 

  • у § 85Е МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість» зазначено: «Переведення інвестиційної нерухомості» (Зміни до МСБО 40), видані в грудні 2016 р., обумовили зміни параграфів 57–58 і додавання параграфів 84В–84Ґ. Суб’єкт господарювання застосовує ці зміни до річних періодів, що починаються 1 січня 2018 р. або пізніше»;
  • зміни до МСБО 1 «Подання фінансової звітності» та МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», затверджені у жовтні 2018 року наберуть чинності стосовно звітних періодів, які починаються 1 січня 2020 року (ці зміни ще не включено до українського перекладу стандартів).

В обох прикладах привертає увагу ще одна варта наслідування особливість внесення змін до міжнародних стандартів: між датою затвердження й датою набрання чинності є час.

Перспективи

На думку автора, проблеми, пов’язані зі змінами, внесеними Наказом № 379, потребують не лише роз’яснень від Мінфіну, а й законодавчих рішень щодо податкових аспектів дисконтування. Адже очевидно, що дисконтування належить до тих бухгалтерських процедур, вплив яких на об’єкт оподаткування, з позиції Податкового кодексу України, є небажаним через їх оціночний, а, отже, значною мірою суб’єктивний характер. Зокрема коригування фінансового результату на різниці, встановлені розділом III ПКУ, в разі проведення переоцінки необоротних активів або створення резервів і забезпечень нейтралізують вплив цих процедур на об’єкт оподаткування. Те саме, вочевидь, має статися і з дисконтуванням. 

Коли розробляли й запроваджували ПКУ, про дисконтування, звісно, не згадали та й не могли згадати, бо для абсолютної більшості українських підприємств тоді це було щось занадто екзотичне. Відтоді ситуація змінилася, тож і Кодекс потребує змін.

Хтось може заперечити: переоцінка істворення забезпечень призводять здебільшого до зростання витрат, а дисконтування податківці використовують для збільшення доходу. Але ж на прикладі 2 ми побачили, що для другої сторони дисконтування дає інші результати: спочатку витрати у сумі дисконту, а вже потім – частинами – доходи. Що ближче українські бухгалтери знайомитимуться із дисконтуванням, то більше вони дізнаватимуться про його нюанси таособливості. І хтозна, які оптимізаційні можливості вони там можуть віднайти…

Ця стаття була опублікована в електронній версії журналу «Управління фінансами» № 1 за 2020 рік. Передплачуйте та знайомтесь з повними версіями усіх матеріалів номера за посиланням
Передплата електронної версії
Передплата друкованої версії