Управлінський облік компанії Секрети вдалого запровадження

Управлінський облік компанії Секрети вдалого запровадження

Михайло Колісник,

Президент CFO Club Ukraine,

Львівська бізнес-школа

ВАЖЛИВЕ У СТАТТІ:

Управлінський облік: реалії та домисли.
Фінансовий та управлінський облік: як все організувати.
Управлінський облік: що робити з витратами?
Як відрізняється P & L в управлінському та фінансовому обліках.
Таблиця порівняння результатів фінансового та управлінського обліків.

Управлінський облік: реалії та домисли

Одного разу директори двох англійських компаній вирішили політати на повітряній кулі. Піднявшись у повітря у передмісті Лондона, підхоплена вільними вітрами, куля почала стрімко віддалятися від місця свого старту старт. А директор у кошику кулі могли лише здогадуватися, де вони перебувають і куди їх далі понесе вітром. Цією чудовою історією розпочинається книжка Тоні Скоуна «Управлінський облік»1. У ній популярно з веселими історіями викладено  вже зовсім не новий набір принципів та інструментів управлінського обліку,. Оскільки в часи написання книжки про GPS-навігацію тільки мріяли, то бідним директорам у повітряній кулі довелося просити людей, які були на землі, підказати, де вони зараз перебувають.

Сноска 1    Скоун Тони. Управленческий учет: как его использовать для контроля бизнеса / Тони Скоун; Пер. с англ. под ред. Н. Д. Эриашвили. — М.: Аудит, 1997. — 177 с.

Представникам топ-менеджменту, які зависли у повітрі (у прямому і переносному сенсі) поспішив «допомогти» якийсь добрий чоловік. Вийшовши зі своєї ферми, він побачив директорів в корзині над собою і натхненний класичною бухгалтерською освітою, повідомив геніям ділового адміністрування в корзині, що вони  на висоті 51 фута і 3 дюймів над його фермою. На цьому розмова припинилася, бо  кулю вітер поніс далі.

Директори розмовляли мовою стратегічного менеджменту. Вони запитували: «Де ми зараз перебуваємо?» Але отримали відповідь у стилі фінансового (бухгалтерського) обліку. Відповідь для них абсолютно точну і водночас абсолютно непотрібну для подальшого використання. Причиною, вважає Тоні Скоун, стало те, що жоден з них не був знайомий з обліком управлінським (management accounting) — сферою фінансових знань, яка подає цифрову фінансову та нефінансову інформацію фірми у підготовленому для ухвалення рішень вигляді таким чином, щоб мінімізувати ймовірність помилкового рішення.

Звісно, казка про директорів у корзині — не більше, ніж гарний міф, покликаний пояснити необхідність управлінського обліку. Директорам фірми варто краще знатися на фінансах, щоб розуміти теперішній статус-кво в компанії і фінансові наслідки ухвалених ними рішень. Фінансисти і передусім бухгалтери мають пояснювати премудрості фінансової справи своїм колегам достатньо просто та доступно. Обидві сторони повинні зробити крок назустріч одна одній, вважає Тоні Скоун. Цей крок назустріч — запровадження на фірмі управлінського обліку, простої та інтуїтивно зрозумілої системи подання інформації про фінанси та ухвалення рішень. Така система має бути зрозумілою як фінансистам, так і нефінансистам, і за допомогою цифр привертати увагу менеджерів компанії до проблем, які потрібно вирішити негайно чи в стратегічній перспективі.

Але у кожного народу свої міфи, хай навіть і фінансові. Інколи вони без прикрас відображають жорстокі реалії існування самого народу. Невеселе  середовище існування вітчизняного бізнесу породило зовсім інші міфи щодо призначення управлінського обліку.

Один з моїх знайомих, перебуваючи на момент розмови у статусі міністра, у відповідь на запитання, що його здивувало найбільше, коли він став міністром, сказав: «Те, що більшість чиновників ставляться до вітчизняного бізнесу як до ворога, який просто ухиляється від сплати податків і не приносить ніякої користі».

На жаль, небагато змінилося в нашій країні з часів цієї розмови. Відчуваючи «полум’яну любов» держави (любов, яка тільки посилилася в часи карантину), бізнес упродовж останніх майже 30 років  платить їй взаємністю. Бізнес просто мріє, щоб приписи та регулювання держави на якійсь повітряній кулі полетіли далеко-далеко. А допоки цього не відбулося, його завдання — вціліти та вижити, вжити не завдяки, а всупереч.

Щоб так вижити, бізнес переймає найкращі тактики і технології  з військового протистояння. Це за кордоном бізнес ведуть у межах однієї юридичної особи. В нашій країні такий бізнес може жити просто, весело, але недовго. Нашому бізнесу найкраще підходить похідний або бойовий порядок військової морської ескадри. Подібно до того, як у морської ескадри є головний корабель, кораблі бойової підтримки, кораблі постачання, кораблі-розвідники чи захисники головного корабля з глибин або повітря, у вітчизняному бізнесі для захисту від ризиків використовують кілька юридичних осіб з різними функціями та подекуди юрисдикціями, серед яких головне підприємство може бути, а може і не бути. Компанії з управління активами, торговельні дома, фірми-прокладки, фірми-закупівельники, компанії, що обслуговують земельні відносини, власні торговці корпоративними цінними паперами, власники нематеріальних активів — ось далеко не повний перелік того, що може складати типову українську бізнес-ескадру. У ньому  можуть бути і «власні» приватні підприємці, який у нашій військово-морській метафорі можна прирівняти хіба до людей-торпед.

Зрозуміти фінансовий стан справ такого конгломерату непросто. От і побутує в українському фінансовому фольклорі міф, що управлінський облік — це коли до офіційних операцій фірми додати ті… інші…, ну, ті, що люди-торпеди роблять. І основним завданням такого управлінського обліку є повідомлення акціонеру хоч якоїсь інформації про консолідований у межах всіх належних йому активів стан справ. Часто саме це люблять обговорювати фінансові директори, коли йдеться про управлінський облік. Вони дискутують, у якій системі та за допомогою якої архітектури все це найкраще об’єднати. Насправді в цьому випадку мова не про управлінський, а про консолідований фінансовий (бухгалтерський) облік.

Взагалі, якщо до «білого» (офіційного) бухгалтерського обліку додати «чорний» (неофіційний) бухгалтерський облік, то управлінський облік сам по собі з цього не вийде. Скоріш вийде «сірий», але все ж бухгалтерський облік.

Тож про запровадження управлінського обліку в компанії ми далі будемо говорити в межах класичної загальновідомої концепції, а не вітчизняної специфічної. За обговоренням вітчизняної специфіки раджу звернутися до експертів, що спеціалізуються на консолідації звітності та податковому плануванні.

Фінансовий та управлінський облік: як все організувати

Літератури з управлінського обліку на ринку хоч греблю гати. Традиційно повагою  користуються книги Рея Гаррісона2, Коліна Друри3, Чарльза Хорнгрена4. Частині фінансових директорів вдається запровадити управлінський облік у власних компаніях користуючись тільки навчальними виданнями. Щоправда, для цього, крім знання фінансів, розуміння концепції та архітектури сучасних інформаційних систем потрібна ще неабиякі уява та креативність, вміння створювати технічні завдання, комунікації в межах робочих груп, навики візуальних комунікацій та багато інших компетенцій.

Сноска 2   Гаррисон Рэй, Норин Эрик, Брюэр Питер. Управленческий учет. 11-е изд. / Пер. с англ. О.В. Чумаченко. — К. Companion Group, 2011. — 1024 c.

Сноска 3   Колин Друри. Управленческий и производственный учет. Пер. с англ. 6-е изд.; Учебник. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 1423 с.

Сноска 4 Хорнгрен Чарльз, Фостер Джордж, Датар Ширикант. Управленческий учет. Пер. с англ. 10-е изд.; Учебник. — СПб.: Питер, 2007. — 1008 с.

Тому інформація про те, як організувати архітектуру інформаційної системи для фінансового та управлінського обліку користується неабиякою популярністю як у періодичних виданнях, так і у виступах фінансових директорів на конференціях.

Найпростішу ідеальну схему інформаційної системи, яка забезпечує управлінський облік, можна показати  простим малюнком (мал. 1).

Мал 1. Схема організації інформаційної системи для забезпечення управлінського обліку (стандартний варіант)

У такому випадку передбачається, що бізнес функціонує на базі однієї юридичної особи, і вся інформація щодо операцій фірми міститься в єдиній базі даних. Операції фірми відображають на базі єдиного плану рахунків, подвійними проводками, як це передбачено фундаментальною обліковою моделлю. Для відображення інформації обирається базовий стандарт бухобліку та розробляється відповідна облікова політика. Використовується стандартний загальноприйнятий план рахунків із детальною аналітикою там, де це потрібно. Звітність складається за допомогою сформованих запитів та виборок і наперед розробленого каталогу стандартних звітів.

Таким чином, фінансова звітність формується відповідно до прийнятого компанією базового стандарту фінансового (бухгалтерського) обліку (стандарт 1). За потреби, наприклад, на вимогу іноземного інвестора, компанія також може формувати звітність і в альтернативному стандарті фінансового обліку (стандарт 2). Важливо, аби облікові політики цих стандартів були належним чином гармонізовані. Крім того, за допомогою виборок у цій системі може бути згенерована і податкова звітність.

Аби ця система могла забезпечувати і потреби управлінського обліку, значною мірою має бути доопрацьований план стандартних бухгалтерських рахунків, які використовує компанія. План має забезпечувати стандартні потреби фінансового та податкового обліку і представляти інформацію в управлінському обліку, належним чином мінімізуючи ймовірність неправильного ухвалення рішень. Інформаційне забезпечення обліку операцій компанії зазначеним методом дає можливість ефективно організувати інтеграцію фінансового, податкового та управлінського обліку в межах єдиного плану рахунків, обійтися меншою кількістю та вартістю працівників, які її обслуговують. У цій системі передбачено єдине місце зберігання всієї облікової інформації та єдине її введення.

Традиційно пропозицію організувати систему за наведеним варіантом заперечують управлінці компанії — як фінансисти, так і не фінансисти. Причини викладено у попередньому розділі. Справді, у прокрустове ложе такої системи важко вмістити цілу «морську ескадру» наявних у бізнесі окремих юридичних осіб та приватних підприємців з різними специфічними функціями. Тим більше, якщо де-факто вони є пов’язаними особами, а де-юра усіма силами намагаються довести свою незалежність від інших. Крім того, як вже було зазначено, ризики для бізнесу, викликані середовищем функціонування, у цьому випадку ніяк не захеджовані.

Врахувати вітчизняну специфіку, наведену вище, допомагає більш складна схема (мал. 2).

Мал. 2. Схема організації інформаційної системи для забезпечення управлінського обліку (альтернативний варіант)

у цьому випадку бізнес являє собою сукупність юридичних осіб та/або фізичних осіб — підприємців, що позначені на схемі як Компанія А  та Компанія N. Кожен з елементів такої сукупності має свою незалежну трансакційну систему (наприклад, на базі 1С Бухгалтерія чи іншого програмного продукту) для обслуговування потреб, передусім податкового обліку (податкових декларацій, обов’язкових документів первинної звітності), а також для генерування стандартної фінансової звітності цієї особи (наприклад, її балансу, звіту про фінансові результати, тощо).

Початкові дані для кожного елементу вводяться окремо, план рахунків стандартний або з поглибленою аналітикою на основі стандартного плану рахунків. Далі інформація, накопичена цією сукупністю, передається (реплікується, конвертується, а в деяких особливо «працьовитих» бізнесах 😊 навіть переноситься у напівручному режимі5) в іншу, не пов’язану з попередніми трансакційну систему. В ній інформація консолідується та додатково обробляється . Може також відбуватися додаткове внесення чи коригування інформації7

Сноска 5   Про техніку, технологію та напрацьований досвід цього процесу фінансові директори та бухгалтери в Україні можуть написати не окрему статтю, а фундаментальну працю.

Сноска 6    Читай попередній коментар.

Сноска 7  Тут доробком вітчизняних працівників фінансів є унікальні компетенції 😊.

Сам базовий програмний продукт для реалізації цієї бази даних може  бути різним: від простих електронних таблиць чи СУБД до  1С Бухгалтерії, чи взагалі чогось складнішого. Проте бажано, аби трансакційна система бізнесу була організована у вигляді реляційної бази даних за принципами фундаментальної облікової моделі з використанням подвійного запису. Дуже бажано мати для неї облікову політику, гармонізовану з обліковими політиками юридичних осіб. 

Далі, як і в попередній схемі, бажано, аби план рахунків був достатньо сильно аналітично деталізований за потребами управлінського обліку певного бізнесу. А от останнього досягти буває доволі важко, особливо, якщо таку аналітику юридичні та фізичні особи, дані яких використовуємо для консолідації, не вели. Тож добре почати вести всі цю аналітику ще  на етапі ведення інформації в базах окремих юридичних осіб.

Коли я вживаю слово «бажано», то маю на увазі, як все організувати з метою максимальної ефективності та продуктивності цих процесів. Не буду приховувати: чимало бізнесів, замість на початку все організувати правильно, компенсують це підвищеним рівнем ручних робіт на етапі оброблення інформації для управлінського обліку.

Технологія інтеграції фінансового та управлінського обліку в єдину систему може бути різноманітною. Інтеграцію можна зробити:

  • за допомогою розширених аналітичних субрахунків у системі фінансового обліку. При цьому утворюється інтегрований план рахунків. Це якраз метод, сумісний зі схемою, поданою вище;
  • за допомогою паралельних проводок у системі фінансового та управлінського обліку. При цьому утворюються два паралельних плани рахунків — окремо для фінансового та для управлінського обліку. В періодичних бізнес-публікаціях позитивно зауважують на точності цього методу, от тільки його ресурсомісткість  теж висока, а це впливає на його поширеність;
  • за допомогою дзеркальних облікових регістрів. Цікавий метод, в якому роблять не подвійні, а потрійні проводки з використанням так званих дзеркальних рахунків, що слугують буфером для накопичення інформації для їх подальшого перенесення в управлінський облік. Цей метод теж доволі екзотичний, тому подумайте гарно перш ніж давати прочитати цю статтю своєму бухгалтеру 😊.

Про організаційні аспекти та архітектуру управлінського обліку можна говорити ще багато. Але оскільки кожна компанія має специфіку такої організації, то всі ймовірні комбінації та варіанти перелічити неможливо.

Управлінський облік: що робити  з витратами?

Ми маємо намір описати все ж те, що доведеться зробити тим бізнесам, які хочуть запровадити управлінський облік не формально, а так, аби на його основі справді ухвалювати правильні управлінські рішення. Мова йде насамперед про роботу з витратами.

Традиційно у фінансовому (бухгалтерському) обліку витрати діляться на собівартість та витрати періоду. Це можна спостерігати, якщо проаналізувати звіт про фінансові результати (P & L) компанії, складений у фінансовому обліку. Особливо цікавими є звіти виробничих компаній, собівартість яких відображає результат доданої вартості, сформованої у процесі виробництва. Далі наведено приклад такого звіту з більш деталізованими пунктами (таблиця 1).

Таблиця 1

 Звіт про фінансові результати у функціональному форматі (фінансовий облік)8

Сноска 8   Клітинки зі світло коричневим фоном містять початкові дані, ак клітинки із сірим фоном містять результати розрахунків.

З наведеного звіту  видно, що належить до собівартості проданої продукції, а що — до витрат періоду. Зрештою, знаючи національні стандарти бухгалтерського обліку, розібратися в цьому неважко. Як витрати періоду в прикладі наведено не вичерпний перелік елементів таких витрат, а лише ті, які часто трапляються в багатьох компаніях. Цей список може бути доповнений.

На жаль, у тому вигляді, в якому він наведений, цей звіт про фінансові результати мало придатний для ухвалення управлінських рішень, як мало придатний для таких рішень бухгалтерський облік компанії загалом. Зрештою, публічна фінансова звітність була сконструйована таким чином, щоб навіть потрапивши до рук конкурентів, не могла нічим зашкодити її емітенту.

Важливо!

Для обґрунтованого ухвалення рішень слід поділити витрати не за функціональним призначенням на собівартість та витрати періоду, а за характером їх поведінки — на змінні та фіксовані витрати.

Саме на основі відомостей щодо величини змінних та фіксованих витрат базуються обґрунтування практично всіх управлінських рішень. Управлінський облік передбачає поділ та класифікацію витрат саме таким чином. Без них він не можливий, оскільки не дає можливості ухвалювати фінансово обґрунтовані управлінські рішення і втрачає сенс.

Нагадаємо, що загальні змінні витрати — це витрати, які зростають пропорційно до ділової активності компанії, де остання вимірюється переважно в кількості одиниць випущеної та проданої продукції чи інших кількісних показниках. Питомі змінні витрати відповідно до бухгалтерської моделі їх поведінки залишаються незмінними упродовж певного діапазону ділової активності — релевантного діапазону.

Таблиця 2

 Звіт про фінансові результати у функціональному форматі з поділом витрат на змінні та фіксовані: (фінансовий облік)

Загальні постійні витрати ідповідно до бухгалтерської моделі залишаються незмінними в межах релевантного діапазону, а у розрахунку на одиницю ділової активності, при зростанні останньої, питомі постійні витрати зменшуються.

Такий поділ витрат дозволяє вести розрахунки та будувати прогнози витрат в умовах невизначеності майбутньої ділової активності. Саме це робить його придатним для обґрунтування різних управлінських рішень.

У книгах з управлінської економіки та мікроекономіки, наприклад, в праці Пола Кіта та Філіпа Янга9  для ухвалення рішень використовують поняття граничних витрат. Граничні витрати — це додаткові загальні витрати компанії, які та понесе щоб виробити ще одну додаткову одиницю продукції. У випадку, якщо для випуску наступної одиниці продукції компанії не потрібно нарощувати виробничі потужності, тобто у випадку якщо фактори, що обмежують випуск, перебувають зовні щодо компанії, то граничні витрати будуть еквівалентними змінним витратам.

Сноска 9 Кит Пол, Янг Филип. Управленческая экономика. Инструментарий руководителя. 5-е изд. / Пер.с англ. — СПб.: Питер, 2008. — 824 с.

Таблиця 3

Звіт про фінансові результати у маржинальному форматі з поділом витрат на змінні та фіксовані: (управлінський облік)

Існує кілька технологій, як поділити витрати компанії на змінні та фіксовані. Серед методів бухгалтерський, інженерний, статистичний, тощо. Більш детально з ними можна ознайомитися у моїх публікаціях10 . Серед рішень, які ухвалюють у системі поділу витрат за характером поведінки, — рішення про оптимальну ціну на продукти компанії11.

Сноска 10 Михайло Колиснык. Практика анализа поведения издержек предприятия / Финансовый директор. — 2004. — № 3. — 7 с.

Сноска 11 Михайло Колісник. Ціноутворення: ігри з витратами та конкурентами / Управління фінансами. — 2020. — № 3. —  8 с.

Як відрізняється P & L в управлінському та фінансовому обліках

Поділ витрат за характером поведінки, на відміну від функціонального розділення, приводить до необхідності додаткової аналітики в межах стандартного плану бухгалтерських рахунків. Більшість рахунків, призначених для витрат компанії, потрібно поділити на фіксовану та змінну компоненти. Згідно з українським стандартним планом рахунків, це переважно рахунки 9 класу. Сам звіт про фінансові результати при такій деталізації в бухгалтерському обліку міг би мати такий вигляд, як у таблиці 2.

Як бачимо, більшість витрат періоду в цій системі розділені на постійні та змінні. Залежно від особливостей бізнес-моделі конкретної фірми певні витрати періоду можуть бути або повністю змінними, або повністю постійними, або мати і постійну і змінну компоненти. Наприклад, «поведінка» витрат на рекламу може залежати від прийнятих компанією принципів її фінансування. При виділенні на рекламу сталого відсотка від продажу компанії (підхід на основі показника A/S) витрати на рекламу можна вважати змінними. Якщо на рекламу виділяють цільові фіксовані обсяги фінансування, то це, скоріше, фіксовані витрати. В компаніях також можуть бути використані обидва підходи одночасно. Аналогічний підхід застосовують і до інших витрат періоду, наприклад, до витрат на транспортування, оплату праці продавців, витрат на канцелярські товари тощо. Навіть витрати на юридичні послуги чи оренду можуть мати змінну і фіксовану компоненту, хоча в таблиці 2 це не передбачено.

Такий підхід застосовують і до компонентів собівартості. Переважно витрати на прямі матеріали та пряму працю вважають змінними компонентами, тоді, як перенесені виробничі накладні витрати бажано розділити на змінну та фіксовану компоненти. 

Окремо скажемо про немонетарні статті витрат, такі, як амортизація та різноманітні резерви. Оскільки ці компоненти існують у системі обліку за методом нарахувань, але не викликають грошових відтоків, то ділити їх на фіксовану та змінну компоненту потреби немає.

Для формування звіту про фінансові результати в управлінському обліку (таблиця 3) доцільно зібрати разом усі змінні витрати. Також слід згрупувати разом усі постійні витрати. Зауважимо що звіт про фінансові результати в управлінському обліку складається у маржинальному форматі, тобто визначаються маржинальні прибутки різних рівнів.

У фінансовому обліку розраховують валовий прибуток (gross profit, gross margin — GP):

                      (1)

В управлінському обліку розраховують внесок на покриття фіксованих витрат (contribution margin — CM), який у вітчизняній практиці частіше називають маржинальним прибутком чи просто маржою:

                      (2)

Оскільки амортизація та резерви є немонетарними статтями видатків, то їх стараються поставити в управлінському звіті про фінансові результати якомога нижче, після всіх монетарних статей, виділивши окремо операційний прибуток до амортизації (EBITDA) та після її віднімання (EBIT). Стимлоі такий звіт про фінансові результати показано в таблиці 4.

Таблиця 4

Звіт про фінансові результати у маржинальному форматі , стислий варіант (управлінський облік)

Таблиця звірки результатів фінансового та управлінського обліків

На основі складеної звітності про фінансові результати компанії в функціональному та маржинальному форматах бажано скласти таблицю звірки фінансових результатів   (таблиця 5).

Таблиця 5

Таблиця звірки фінансових результатів в фінансовому та управлінському обліках

Зазначимо, що в нашому випадку фінансовий результат компанії однаковий в обох системах. Так буває не завжди, і річ тут не тільки в офіційному та неофіційному обліках. Навіть в абсолютно «білої» компанії фінансовий результат її діяльності у фінансовому та управлінському обліку може не збігатися, якщо обсяг реалізації та виробництва не збігаються, наявні складські запаси готової продукції, величина яких змінюється від періоду до періоду, партії сировини були закуплені за різними цінами і ведеться періодичний облік перетоку запасів та/або принципи такого перетоку запасів різні в управлінському та фінансовому обліках.

Звісно, поділом витрат за характером поведінки і побудовою на цій основі звіту про фінансові результати постановка управлінського обліку не закінчується. Потрібно правильно організувати центри фінансової відповідальності, центри виникнення витрат. Зрештою, слід побудувати таку звітність, щоб побачити результативність окремих бізнес-напрямків (сегментів бізнесу), окремих клієнтів, регіонів та продуктів. Проте робити це, не поділивши витрати на змінні та фіксовані, буде дещо передчасно. Як організувати звітність, що показує результати окремих продуктів та напрямків бізнесу, я розповім у свої майбутніх публікаціях.

Наведені в публікації таблиці та взаємозв’язки між величинами і формули розрахунків можна завантажити із Живого журналу видавництва за адресою: e.fin-ua.com: в файлі FA P&L to MA P&L Converter.xls. 

Ця стаття була опублікована в електронній версії журналу «Управління фінансами» № 6 за 2020 рік. Передплачуйте та знайомтесь з повними версіями усіх матеріалів номера за посиланням
Передплата електронної версії
Передплата друкованої версії