Трансфертні зміни Що в новому законі

Трансфертні зміни Що в новому законі

Найскандальніший законопроєкт № 1210 після трьохмісячного очікування нарешті повернувся з підписом Президента, та вже з 23.05.2020 року більшість його норм набрали чинності. Серед численних податкових змін Закону № 466-IX значний блок стосується імплементації плану дій BEPS, вдосконалення правил трансфертного ціноутворення, визначення пов’язаних осіб, контролю, штрафів. Розглянемо основні новели Закону № 466-IX  щодо трансфертного ціноутворення.

Нові типи контрольованих операцій

З набранням чинності Законом (1)  контроль за трансфертним ціноутворенням (ТЦ) буде розповсюджуватися на господарські операції з передачі українською компанією своїх функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями нерезиденту, в результаті цього рівень доходу (фінансового результату) платника податків зменшиться Такі операції будуть контрольованими тоді, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами відповідна передача не здійснювалася б без компенсації, та незалежно від того, чи оформлена документально така операція та/або відображена в бухгалтерському обліку. 

Сноска 1 За умовчанням, якщо це прямо не зазначено в статті, зміни набирають чинності з дати офіційної публікації Закону – 23 травня 2020 року. Щодо окремих норм, які мають інший порядок набрання чинності, зазначено в тексті статті.

Таким чином, операції з реструктуризації бізнесу українського платника податків, під час яких частина функцій передається компанії-нерезиденту (наприклад, виробник передає функцію закупівлі сировини та продажу товарів внутрішньогруповому торговельному хабу, в результаті чого прибутковість виробника зменшується на маржу трейдера), контролюючий орган може  оцінити з позиції отримання та оподаткування платником податків належної компенсації за втрату потенційного прибутку.

Нові критерії пов’язаності осіб 

Законодавець збільшив поріг для визнання осіб пов’язаними через володіння однією особою корпоративних прав іншої юридичної особи з 20 до 25 %. Такий поріг є звичайним для більшості європейських країн. Крім того, він узгоджений із національними нормами щодо визнання фізичної особи кінцевим бенефіціарним власником (контролером) юридичної особи.

У Законі розширено перелік осіб, які можуть бути визнані пов’язаними. Крім фізичних та юридичних осіб, пов’язаними особами можуть бути  визнані утворення без статусу юридичної особи (наприклад, договір про спільну діяльність). Зокрема, в ПКУ конкретизовано, що в разі здійснення господарських операцій утворенням без статусу юридичної особи з пов’язаною особою будь-якого з учасників договору про спільну діяльність, розмір вкладів яких у спільне майно становить 25 і більше відсотків, пов’язаними особами будуть визнані таке утворення (договір про спільну діяльність) і така пов’язана особа будь-якого з учасників такого договору.

Приклад

Компанія А — резидент України є учасником договору про спільну діяльність із розміром вкладу у спільне майно 49 %. У разі реалізації товарів таким утворенням без статусу юридичної особи (оператором спільної діяльності від імені утворення) на користь компанії-нерезидента, яка є пов’язаною особою із компанією А, така операція може бути визнана контрольованою за умови досягнення відповідних вартісних критеріїв. 

Операції із сировинними товарами

Із нової редакції ст. 39 ПКУ вилучено норми (пп. 39.2.1.3) щодо контролю за товарами, що мають біржове котирування. На заміну ним запроваджено контроль за сировинними товарами, перелік яких має бути затверджений Кабміном. Для контрольованих операцій із сировинними товарами пріоритетним є метод порівняльної неконтрольованої ціни, а порівняння ціни може бути проведене як із ціною зіставних неконтрольованих операцій, що їх фактично здійснив платник податків або інші особи, та/або із котирувальними цінами (попередня редакція вимагала порівнювати ціни тільки із біржовими котируваннями).

Згідно із визначенням, котирувальні ціни на сировинний товар — це ціни, отримані на міжнародному ринку товарів, які включають, зокрема, результати біржових торгів, ціни, отримані з визнаних агентств із прозорою звітністю щодо цін, статистичних агентств або від урядових агентств із ціноутворення, де такі індекси непов’язані особи використовують як орієнтир (еталон) для визначення цін в операціях між ними. 

Кодекс не передбачає офіційного затвердження переліку джерел інформації для сировинних товарів, але передбачає, що рекомендований (не винятковий) перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін буде оприлюднювати Державна податкова служба на своєму офіційному вебпорталі до початку звітного року. 

Платники податків, що здійснюють контрольовані операції із сировинними товарами, мають повідомляти контролюючий орган  про укладення відповідного договору (контракту). За умови своєчасного направлення такого повідомлення та незмінності суттєвих умов контракту (зокрема характеристик та цін на товари, обсягу, умов постачання та оплати) порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами буде здійснюватися на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами договору.

Інакше або якщо умови такого договору (контракту) не будуть узгоджені з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення, податковий орган отримає право проводити порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності або на дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортними документами.

Якщо компанія для операцій із сировинними товарами не використовує метод порівняльної неконтрольованої ціни, вона зобов’язана у документації з ТЦ обґрунтувати неможливість його застосування або те, що метод порівняльної неконтрольованої ціни не є найбільш доцільним щодо фактів та обставин здійснення контрольованої операції. Разом з цим, платник податків має зазначити у документації інформацію про всіх осіб, які брали участь у ланцюгу постачання таких товарів від виробника (постачальника) до першої непов’язаної особи або до першого «неризикового» нерезидента (країна реєстрації або організаційно-правова форма якого не входить до відповідних переліків Сноска 2) та зазначити рівень показників рентабельності таких осіб.

Сноска 2 Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 ПКУ затверджено постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045. Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджено постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.

У разі коли платник податків не надасть у документації такої  інформації, податковий орган має право самостійно визначити рівень ціни контрольованої операції за методом порівняльної неконтрольованої ціни, використовуючи ціни зіставних неконтрольованих операцій або котирувальні ціни.

Водночас нові норми ПКУ передбачають можливість видання Мінфіном окремих порядків для встановлення відповідності умов контрольованих операцій із сировинними товарами принципу «витягнутої руки». Такі порядки мають бути затверджені до 1 липня поточного року та набирають чинності не раніше  1 січня року, що настає за роком їх затвердження. Після їх затвердження та набрання чинності платники податків та податкові органи під час контролю за відповідними сировинними товарами будуть зобов’язані  насамперед використовувати такі порядки.  

Наведені норми є значним прогресом порівняно з попередніми нормами щодо контролю за біржовими товарами, оскільки встановлюють не таке жорстке податкове регулювання джерел інформації та періоду для порівняння цін, а також виокремлюють дату узгодження ціноутворення у контрольованих операцій  із датою переходу права власності на товари.

Додаткова методологія для окремих типів контрольованих операцій 

Для контрольованих операцій з нематеріальними активами та операцій з реструктуризації бізнесу (пп. «в» та «е» пп. 39.2.1.4  ПКУ) Закон передбачає можливість використання методології, яка має спростити для платника податків та контролюючого органу обґрунтування відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки».

Приміром, якщо немає достовірної інформації про зіставні неконтрольовані операції та як наслідок неможливості застосування «стандартних» методів трансфертного ціноутворення, то вартість нематеріальних активів або розмір відповідної компенсації можуть бути визначені за методикою зіставної оцінки вартості, яка ґрунтується на розрахунку поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошових потоків.

Норми нового пп. 39.3.10 ПКУ вказують, що такий розрахунок здійснюється відповідно до національних або міжнародних стандартів оцінки.

Зазначена норма є імплементацію рекомендацій ОЕСР щодо розв’язання складних випадків  оцінки ринкової вартості нематеріальних активів або компенсації при переданні бізнес-функцій, які знайшли свої відображення в оновлених Настановах ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. З огляду на доволі «скупі» норми пп. 39.3.10  ПКУ щодо використання методики зіставної оцінки вартості, доцільним є ознайомлення та використання рекомендацій ОЕСР, викладених у секції  D.2.6.3 розділу VI Настанов.

Розумна економічна причина (ділова мета) в контрольованих операціях

Платники податків, які під час здійснення контрольованих операцій придбавають у нерезидентів послуги чи роботи, нематеріальні активи або інші предмети господарських операцій, відмінних від товарів, відтепер зобов’язані обґрунтувати  економічну доцільність таких операцій (економічні вигоди, що будуть отримані в результаті їх здійснення) і наявність ділової мети придбання таких робіт (послуг), нематеріальних активів тощо. 

Відповідне обґрунтування має бути наведено у документації з ТЦ щодо таких операцій.

Разом з цим, пп.14.1.231 ПКУ доповнено критеріями, які свідчать про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) для платника податків при здійсненні операцій із нерезидентами, зокрема, коли:

•          головною метою або однією із головних цілей операції, та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

•          в зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Згідно з пп. 140.5.15  ПКУ, в разі відсутності ділової мети при здійснені операцій із нерезидентами фінансовий результат платника податків до оподаткування збільшується на суму витрат, здійснених у таких операціях. Обов’язок доведення відсутності ділової мети покладено на контролюючий орган. 

Водночас пп. 39.5.4  ПКУ передбачає можливість для платника податків самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань, якщо умови контрольованих операцій не відповідають розумній економічній причині (діловій меті).  

Системний аналіз нововведень, пов’язаних із застосуванням концепції розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення контрольованих операцій, свідчить, що платники податків мають бути готовими підтверджувати наявність ділової мети не тільки в імпортних «нетоварних» операціях, адже фінансові різниці, передбачені пп. 140.5.15  ПКУ, стосуються будь-яких операцій із нерезидентами.  

Нова звітність із трансфертного ціноутворення

У національне законодавство імплементовано трирівневу модель звітності з трансфертного ціноутворення, яку рекомендувала Організація економічного співробітництва та розвитку в Дії 13 Плану BEPS Ця звітність складається з:

  • глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файл); 
  • звіту за країнами міжнародної групи компаній.

Крім того, платники податків будуть зобов’язані  інформувати контролюючий орган щодо участі у міжнародній групі компаній.

Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній

Відтепер платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, разом зі звітом про контрольовані операції зобов’язані подати до Державної податкової служби  повідомлення про участь у міжнародній групі компаній (далі — Група). Таке повідомлення має бути подано до 1 жовтня року, що настає за звітним, в електронному вигляді за окремою формою (буде затверджено Мінфіном).  

Повідомлення має містити таку інформацію :

  • відомості про материнську компанію Групи, до якої входить платник податків (зокрема її назву, державу резидентства та адресу, реєстраційний номер);
  • дату закінчення фінансового року відповідно до внутрішніх положень материнської компанії Групи;
  • інформацію щодо розміру сукупного консолідованого доходу міжнародної групи за фінансовий рік, що передує звітному;
  • відомості про юридичну особу, уповноважену на подання звіту за країнами Групи, або інформацію про те, що Група не зобов’язана подавати такий звіт.

Таке повідомлення має бути подано вперше за 2020 звітний рік (не пізніше 1 жовтня 2021 року).

За неподання повідомлення про участь у Групі або надання у ньому недостовірної інформації передбачено штраф у розмірі 50 прожиткових мінімумів для працездатної особи, встановлених законом на 1 січня податкового (звітного) року (для 2020 звітного року це становитиме 105 100 грн).

Документація з трансфертного ціноутворення

Крім наявних вимог пп. 39.4.6  ПКУ, до змісту документації з ТЦ, додатково має бути зазначена, зокрема, така інформація:

  • про фізичних осіб, які є кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) платника податків;
  • щодо ланцюга постачання (створення вартості) товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції;
  • обґрунтування економічної причини (ділової мети) у разі придбання робіт (послуг), нематеріальних активів чи інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів;
  • копія аудиторського висновку щодо бухгалтерської (фінансової) звітності платника податків за звітний період (звітні періоди), за які подається документація (якщо його наявність є обов’язковою для платника податків).

Новелою є також можливість подання документації з ТЦ не тільки в паперовому вигляді, а  й в електронній формі.

Глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл)

Якщо платник податків входить до складу міжнародної групи компаній, сукупний консолідований дохід якої за фінансовий рік, що передує звітному року, дорівнює або перевищує еквівалент 50 млн євро, він зобов’язаний на запит ДПС надати глобальну документацію (майстер-файл).

Запит на подання такої документації може бути надісланий не раніше 12 місяців і не пізніше 36 місяців з дати закінчення фінансового року, встановленого міжнародною групою компаній (або не раніше 12 місяців і не пізніше 36 місяців після закінчення звітного року).

Глобальна документація (майстер-файл) має містити, зокрема, інформацію про:

  • організаційну структуру Групи;
  • загальний опис діяльності Групи, в тому числі опис ланцюгів постачання та утворення вартості найбільших за показником виручки Групи п’яти товарів (послуг), а також ланцюгів постачання будь-яких інших товарів (послуг), частка яких становить більше 5 % виручки Групи за відповідний фінансовий рік;
  • нематеріальні активи, які використовує Група у своїй діяльності, із зазначенням учасників групи, які володіють такими активами на праві власності або іншому праві (користування, володіння та/або розпорядження), та суттєвих договорів, пов’язаних з такими активами, укладених між учасниками Групи;
  • фінансування учасників Групи (внутрішньогрупове та зовнішнє);
  • консолідовану фінансову звітність Групи за останній фінансовий рік.

Глобальна документація (майстер-файл) має бути подана державною мовою в паперовому вигляді або в електронній формі протягом 90 календарних днів з дня отримання запиту. 

Відповідно до Перехідних положень ПКУ, перші запити до платників податків про подання глобальної документації (майстер-файлу) контролюючий орган може надіслати щодо фінансового року, який закінчується у 2021 році.

За неподання глобальної документації з ТЦ (майстер-файлу) передбачено штраф у 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (для 2020 звітного року це 630 600 грн). 

Звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній

Форма та подання звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній (далі — Звіт) є уніфікованим стандартом Country-by-Country Reporting, який затверджено ОЕСР та запроваджено більш ніж у 82 країнах. Зазначений стандарт передбачає, зокрема, автоматичний обмін Country-by-Country Report між податковими адміністраціями різних держав.

Українське законодавство, відповідно до рекомендованого стандарту, передбачає, що Звіт  платник податків має подавати у визначених пп. 39.4.10  ПКУ випадках, якщо сукупний консолідований дохід міжнародної групи компаній, в яку входить такий платник, за фінансовий рік, що передує звітному року, перевищує еквівалент 750 млн євро. 

ПКУ визначає винятковий перелік таких обставин:

  • платник податків є материнською компанією Групи;
  • материнська компанія Групи уповноважила українську компанію на подання Звіту  до контролюючого органу;
  • відповідно до вимог законодавства  країни місцезнаходження материнської компанії Групи подання такого звіту від такої Групи не вимагається, і при цьому материнська компанія не уповноважила іншого учасника Групи на подання звіту в іншій іноземній юрисдикції;
  • між Україною та іноземною державою, в якій розташована материнська компанія Групи, або державою розташування учасника цієї Групи, уповноваженого на подання Звіту , підписаний міжнародний договір, що передбачає можливість здійснення обміну податковою інформацією, але не набув чинності порядок обміну звітами щодо країн або наявні факти систематичного невиконання такого порядку (ДПС має оприлюднювати перелік таких іноземних юрисдикцій на своєму офіційному вебпорталі).

У Звіті розкривають фінансові та економічні показники (зокрема суми доходу, прибутку, сплачених податків, чисельність працівників, основні види діяльності) учасників міжнародної групи за кожною юрисдикцією, у якій вони зареєстровані або в якій міжнародна група компаній здійснює свою діяльність. Форма Звіту міжнародної групи компаній буде затверджена Мінфіном. 

Передбачено, що після приєднання України до Мultilateral Сompetent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports (Багатосторонньої угоди про автоматичний обмін міждержавними звітами) Звіти, подані українськими компаніями, будуть об’єктом автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією.

Разом з тим, ПКУ застерігає, що інформацію Звіту, який отримає ДПС від платника податків та/або в межах міжнародних угод щодо автоматичного обміну податковою та фінансовою інформацією, буде використано винятково з метою оцінки ризиків трансфертного ціноутворення. Така інформація не може бути самостійною підставою для проведення коригування податкових зобов’язань  платника податків.

З огляду на перехідні положення ПКУ, перше подання платниками податків Звіту  може відбутися за фінансовий рік, який закінчується у 2021 році. Але це відбудеться не раніше ніж у рік, в якому Україна приєднається до Багатосторонньої угоди про автоматичний обмін міждержавними звітами.

За порушення, пов’язанні з поданням Звіту, передбачено значні штрафні санкції. Приміром, за неподання такого звіту передбачено штраф в 1 000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (на сьогодні це більше 2 млн грн). За невключення усієї інформації до поданого Звіту штраф становитиме 1 % від доходу компанії, інформацію про яку не відображено, але не більше 1 000 розмірів прожиткового мінімуму. Надання у звіті недостовірної інформації стане платникові податків у 200 розмірів прожиткового мінімуму.

Оподаткування виплат (доходів нерезидентів), прирівняних до дивідендів

З 1 січня 2021 року під час проведення платником податків контрольованих операцій з нерезидентами — пов’язаними особами або з нерезидентами, які мають «ризикову» організаційно-правову форму чи зареєстровані у «низькоподаткових» юрисдикціях чи, можуть виникати «приховані доходи», які відповідно до п. 14.1.49  ПКУ для цілей оподаткування прирівнюється до дивідендів, зокрема:

  • суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що їх виплачують на користь нерезидента у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
  • вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів, що їх придбавають у нерезидента у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
  • сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продають нерезиденту у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки».  

Якщо платник податків здійснює на користь нерезидента виплату таких «прихованих доходів», він має утримати з різниці доходів (вартості товарів, робіт, послуг), що не відповідає принципу «витягнутої руки», податок на доходи нерезидента за ставкою  15 % (якщо іншу ставку не встановлено міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого було надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік, тобто до 1 жовтня року, що настає за звітним.

У разі коли дохід виплачують нерезиденту в будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (в тому числі з доходів, прирівняних ПКУ до дивідендів), у пп. 141.4.2  ПКУ передбачено формульний розрахунок для нарахування та сплати податку. 

Оскільки нарахування та сплата податку з «прихованих доходів», які прирівнюються до дивідендів, найімовірніше, буде проводитись ретроспективно після проведення контрольованої операції, то найчастіше буде використовуватись саме формульний розрахунок податку, який у підсумку дає більшу суму податку, ніж пряме нарахування за ставкою. 

Нові 30 % коригування

На доповнення до наявного «імпортного» (пп. 140.5.4  ПКУ) 30-відсоткового коригування фінансового результату при придбанні товарів (робіт, послуг) в неконтрольованих операціях у нерезидентів, зареєстрованих у низькоподаткових юрисдикціях або організаційно-правову форму яких включено до переліку, затвердженого Кабміном, платники податків починаючи з дати набрання чинності Законом мають здійснювати аналогічний контроль також і в разі здійснення експортних операцій з такими нерезидентами.

Відповідно до нового пп. 140.5.51  ПКУ, коригування на суму 30 % вартості товарів (у тому числі необоротних активів, робіт та послуг), реалізованих на користь «ризикових» нерезидентів, може не проводитись, якщо операція не є контрольованою та суму таких доходів підтверджує платник податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.

Таке коригування має бути проведене за результатами податкового (звітного) року. Зважаючи на практику застосування пп. 140.5.4 140 ПКУ, компаніям слід бути готовим надати обґрунтування щодо незастосування цієї різниці після подання річної декларації з податку на прибуток (на запит податкового органу) або під час проведення планової документальної перевірки за відповідний звітний рік.  

P:S. Аналіз змін з трансфертного ціноутворення свідчить, що вони значно збільшують адміністративний тягар на платників податків щодо дотримання цих правил та потребують підвищеної уваги менеджменту компаній щодо ідентифікації контрольованих операцій та обґрунтування їх ціноутворення. Водночас контролюючі органи отримують додаткові потужні інструменти для аналізу контрольованих транзакцій та контролю за податковою базою платників податків  у операціях із нерезидентами.

Автор:

Микола Мішин, керівник групи трансфертного ціноутворення KPMG в Україні

Ця стаття була опублікована в електронній версії журналу «Управління фінансами» № 6 за 2020 рік. Передплачуйте та знайомтесь з повними версіями усіх матеріалів номера за посиланням
Передплата електронної версії
Передплата друкованої версії