Податок на прибуток — 2020. Аналізуємо зміни

Податок на прибуток — 2020. Аналізуємо зміни
  1. Яким стало коло платників податку на прибуток? 
  2. Які нові податкові різниці з’явилися?
  3. Що змінилося в нарахуванні амортизації?

Закон № 466 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» дуже багатий на матеріали для коментарів. У попередніх номерах журналу ми вже писали про зміни в трансфертному ціноутворенні та появу контрольованих іноземних компаній. В цьому номері ми продовжуємо аналізувати новації. На черзі податок на прибуток.

Уточнення кола платників податків

Закон № 466 конкретизував положення ПКУ щодо визначення кола суб’єктів, які вважаються (за певних умов) платниками податку на прибуток. Це такі суб’єкти:

  • юридичні особи — платники єдиного податку та фізичні особи —підприємці (в тому числі ті, що обрали спрощену систему оподаткування та які провадять незалежну професійну діяльність) у частині сплати податку з доходів нерезидентів із виплачених нерезидентам доходів (прибутків) з джерелом походження з України (йдеться про виплати, що здійснюються в порядку, встановленому п. 141.4 ПКУ). Для таких платників податку на прибуток визначено річний податковий (звітний) період. Інакше кажучи, в разі виплати доходів нерезидентам у 2020 році згадані юридичні та фізичні особи мають подати декларацію з податку на прибуток за 2020 рік з додатком ПН, у якому показати такі доходи нерезидентів та відповідні суми податку з доходів нерезидентів;
  • нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ ПКУ. Зазначимо, що до внесення змін платниками податку на прибуток вважалися постійні представництва нерезидентів (а не самі нерезиденти), які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників;
  • юридичні особи — платники єдиного податку, що є контролюючими особами контрольованих іноземних компаній (КІК), вважатимуться платниками податку на прибуток із застосуванням річного податкового (звітного) періоду в частині сплати податку на прибуток зі скоригованого прибутку КІК. Проте це відбудеться лише після набрання чинності відповідними положеннями, що регулюють діяльність КІК1.

______________
1  Управління фінансами. — 2020. — № 7. — С. 8.

З ПКУ тепер вилучено норми, які давали можливість визначати суму прибутку постійного представництва нерезидента, що підлягає оподаткуванню в Україні, на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місце-знаходженням постійного представництва, або в разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, визначати оподатковуваний прибуток контролюючим органом як різницю між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. 

Що таке ефективне управління в Україні?

Зазначимо, що іноземні компанії зможуть визнавати себе платниками податку на прибуток у разі наявності місця ефективного управління в Україні. Для цього така компанія має подати заяву про визнання податковим резидентом України.

Україна вважається місцем ефективного управління тоді, коли дотримано однієї або кількох з таких умов щодо іноземної компанії чи видів її діяльності:

  • збори виконавчого органу іноземної компанії регулярніше проводять в Україні, ніж у будь-якій іншій країні;
  • прийняття управлінських рішень і здійснення іншої поточної (операційної) діяльності іноземної компанії її посадовими особами переважно здійснюється з України;
  • фактичне управління діяльністю іноземної компанії переважно здійснюється з України, незалежно від наявності в осіб, які здійснюють таке управління, формальних (юридичних) повноважень для такого управління.

Якщо іноземна компанія може бути визнана такою, що має місце ефективного управління в іншій іноземній державі, то місцем управління такої іноземної компанії визначається Україна, якщо в Україні виконано хоча б одну з таких умов:

  • управління банківськими рахунками іноземної компанії;
  • ведення бухгалтерського або управлінського обліку іноземної компанії;
  • управління персоналом іноземної компанії.

Хто може не коригувати фінансовий результат?

Податкові різниці з податку на прибуток можна не застосовувати, якщо дохід не перевищує 40 млн грн. Відповідні зміни внесено до пп. 134.1.1 ПКУ. Раніше діяла норма, згідно з якою податкові різниці могли не використовувати компанії, річний дохід яких від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) не перевищував 20 млн грн. Таким чином, поріг річного доходу, який дає право платникові податку для визначення об’єкта оподаткування без коригування фінансового результату збільшено вдвічі.

Відповідно до Інформаційного листа № 12,  оприлюдненого на офіційному сайті ДПС 12.06.2020 р.,  платники податку, що мають дохід, який перевищує 40 млн грн, можуть ухвалити рішення про незастосування коригувань фінансового результату вже за результатами податкового (звітного) 2020 року. Про це має бути зазначено у декларації з податку на прибуток у графі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці».

Якщо у платника податку за результатами 2020 року виникне переплата податку, він може в порядку, встановленому ст. 43 ПКУ, ухвалити рішення про повернення такої суми переплати. 

Звертаємо вашу увагу, що з 1 січня 2021 року до п. 137.5 ПКУ буде внесено зміни, які передбачатимуть обов’язкову умову щодо застосування річного періоду для платників податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за попередній річний звітний (податковий) період не перевищує 40 млн грн. Нагадаємо, що наразі такою умовою є дохід, що не перевищує 20 млн грн.

Тест ділової мети

Закон № 466 значно розширив пп. 14.1.231 ПКУ. В ньому встановлено, що розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Під економічним ефектом передбачають приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Змінами також передбачено перелік підстав, за яких вважається, що операція, з метою оподаткування, здійснена з нерезидентами, не має ділової мети. Це зокрема відбувається у разі коли:

  • основною метою або однією з основних цілей операції та (або) її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та (або) зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
  • у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Маємо наголосити, що в ПКУ окремо зазначено, що наведені причини не є винятковими. Це, без сумнівів, відкриває великі можливості для фантазій податківців щодо цього питання. 

Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Власне кажучи, нова норма уможливлює сумнівність будь-якої операції придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидента, оскільки їх результатом є зменшення обсягу оподатковуваного прибутку підприємства. Умовно позитивним моментом є те, що обов’язок доведення того, що операція не має ділової мети, покладено на контролюючий орган.

Нові податкові різниці

Вище ми вже писали про потребу збільшувати фінансовий результат на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Проте, крім цієї, в ПКУ з’явилась низка нових податкових різниць.

Оновлений пп. 140.4.3 ПКУ передбачає запроваджене зменшення фінансового результату за нарахованими дивідендами та доходами від участі в капіталі нерезидентів та КІК. Передбачено, що фінансовий результат зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів (у тому числі КІК) та дивідендів за умови частки участі в капіталі не менше 10 % протягом року та якщо нерезидент не входить до переліку низькоподаткових юрисдикцій (переліку держав (територій), визначених відповідно до 
пп. 39.2.1.2 ПКУ (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів).

Новою редакцією пп. 140.4.5 ПКУ передбачено, що фінансовий результат платника податку — правонаступника іншого суб’єкта господарювання зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, що обліковувалося у платника податку, який реорганізується шляхом:

  • приєднання, злиття, перетворення у періоді затвердження передавального акта;
  • поділу, виділу в періоді затвердження розподільчого балансу пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом.

Звертаємо вашу увагу на те, що таке зменшення застосовується за одночасного дотримання двох умов:

Умова 1

У межах суми власного капіталу платника податку, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року;

Умова 2

Якщо платник податку, що припиняється, та платник податку — правонаступник були пов’язаними особами більше ніж 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття).

Відповідно до нового пп. 140.5.51 ПКУ, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими), реалізованих на користь:

  • нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2  ПКУ;
  • нерезидентів, організаційно-правову форму яких включено до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Передбачено, що платник податку не застосовує податкову різницю і в тому випадку, коли операція не є контрольованою. Проте сума доходів від операції платник податку підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. 

Крім того, відповідно до пп. 140.5.11  ПКУ, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.

Таким чином, ПКУ висуває три умови, за яких має бути використана зазначена норма:

Умова 1

Відповідність фактично здійснених витрат витратам, зазначеним у пп. 140.5.11 ПКУ;

Умова 2

Нарахування зазначених витрат відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів;

Умова 3

Перерахування коштів неплатникові податку на прибуток.

Нагадаємо, що склад цивільного законодавства визначено в ст. 4 Цивільного кодексу України (ЦКУ). Основним актом цивільного законодавства є Цивільний кодекс України. Актами цивільного законодавства є також інші закони України, ухвалювані відповідно до Конституції України та ЦКУ.

Амортизація 

З 6 000 до 20 000 грн збільшено вартісний поріг для віднесення необоротних активів до основних засобів, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). 

Зауважимо, що зазначене збільшення стосується лише нових необоротних активів, ще не введених в експлуатацію. Це означає, що підвищений поріг для визнання буде застосований до основних засобів, що вводяться в експлуатацію після 22.05.2020 р. Основні засоби, введені в експлуатацію до цієї дати, й далі амортизуватимуть у податковому обліку, навіть якщо їхня залишкова балансова вартість не перевищує 20 000 грн.

Запровадження цієї норми призведе до того, що більшість активів будуть визнавати малоцінними, а це прискорить їх списання та віднесення на витрати. Зауважимо, що амортизація, нарахована в бухгалтерському обліку на необоротні активи вартістю до 20 000 грн, які введені в експлуатацію після 22.05.2020 р, повністю включається до витрат платника податку. А ПКУ не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток щодо таких витрат.

Крім того, в роз’ясненнях, що містить Інформаційний лист № 12, наголошено, що зміна вартісного порогу передбачена саме для цілей оподаткування. Водночас підприємство може ухвалити рішення про такий і в бухгалтерському обліку. Це, на думку податківців, потребує внесення змін до наказу підприємства про облікову політику. Відповідно до п. 2.6 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 р. № 635, вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», підприємство може встановлювати самостійно. Зміну вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, розглядають як зміну облікових оцінок. У зв’язку зі зміною вартісних ознак зміни в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс у попередніх періодах, не проводять

Відповідно до змін, внесених Законом № 466 до ст. 138 ПКУ, платникам податку на прибуток дозволено використовувати «виробничий» метод нарахування амортизації. Зазначена норма набрала чинності з 23 травня 2020 року. Рішення про застосування «виробничого» методу щодо основних засобів, амортизацію яких розпочато за іншим методом, платники можуть ухвалити з ІІ—IV кварталу 2020 року. 

Платники податку, які ухвалили рішення про зміну методу амортизації, зобов’язані провести інвентаризацію цих об‘єктів основних засобів станом на перше число податкового (звітного) періоду 2020 року, в якому ухвалено рішення про застосування «виробничого» методу.

Ухвалюючи рішення про застосування з ІІ кварталу 2020 року «виробничого» методу до основних засобів, амортизацію яких розпочато за іншим методом, платники податку мають забезпечити проведення інвентаризації цих об’єктів основних засобів станом на 1 квітня 2020 року.

На думку податківців (Інформаційний лист № 12), для цілей цієї норми буде достатнім, якщо акт, складений за результатами інвентаризації, проведеної у ІІ кварталі 2020 року, але після 22 травня, міститиме інформацію про основні засоби, наявні за даними бухгалтерського обліку станом на 1 квітня 2020 року, але за умови, що такі об’єкти й далі перебувають в обліку платника податків у складі основних засобів на дату проведення інвентаризації.

Запропонована податковою службою можливість провести після 22 травня інвентаризацію основних засобів станом на 1 квітня (тобто заднім числом) є доволі дивною. Ми вважаємо, що вона не відповідає суті інвентаризації та вимогам нормативно-правових актів (зокрема Положенню № 8792) щодо її організації, оскільки в такому випадку може бути достовірно встановлена фактична наявність активів лише на момент проведення такої інвентаризації (тобто на дату після 22 травня) і аж ніяк не на 1 квітня 2020 року. Водночас така позиція зумовлена потребою хоч якось пояснити застосування новацій, адже в момент ухвалення законопроєкту  ніхто не очікував, що його підписання займе стільки часу і призведе до появи зазначених неузгодженостей.

______________
2  Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. № 879.

Говорячи про зміни в податковій амортизації, не можна не згадати і про тимчасове (на 10 років) запровадження прискореної амортизації. Відповідно до п. 431підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, на період з 1 січня 2020 року по 31 грудня 2030 року платники податку на прибуток мають право застосовувати в податковому обліку прискорені мінімально допустимі строки амортизації для об’єктів основних засобів: для груп 4 (машини та обладнання) і 5 (транспортні засоби) — 2 роки; для групи 3 (передавальні пристрої) і 9 (інші основні засоби) — 5 років. Йдеться про нові основні засоби, введені в період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року, що їх використовують у власній господарській діяльності. ПКУ передбачає, що мінімально допустимі терміни амортизації основних засобів, зазначених вище, використовують незалежно від термінів амортизації, визначених у бухгалтерському обліку. 

Такі основні засоби треба буде  використовувати у власній господарській діяльності, не можна буде продавати або надавати в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Якщо цих вимог не буде дотримано до закінчення періоду нарахування прискореної амортизації починаючи з дати введення їх в експлуатацію, платник податку в податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт невикористання основних засобів у власній господарській діяльності або їх продаж, зобов’язаний:

  • збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів протягом податкових (звітних) періодів, в яких було здійснено нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів;
  • зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів згідно з п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди.

Платник податків самостійно вирішує, до яких саме основних засобів із тих, що можуть прискорено амортизуватися, буде застосовано такий підхід. Інакше кажучи,  щодо одних основних засобів групи може бути застосована прискорена амортизація, а щодо інших — «звичайна» згідно зі ст. 138 ПКУ

Отже, зміни, внесені до ПКУ, доволі різноманітні. Деякі з них на користь платників податків, проте значна частина ускладнює їхнє життя та може призвести до появи додаткових податкових нарахувань. Треба пам’ятати, що умовою підписання Закону № 466  було внесення низки змін і поправок. Побачили в ухваленому Верховною Радою Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб — підприємців» (законопроєкт № 2524). Деякі ще чекають свого часу. А з 2021 року ми матимемо справу із чередою нових норм. Але це вже зовсім інша історія.

Автор:

Сергій Ніколаєв, економіст